באחרונה פורסמה החלטת מיסוי העוסקת בסיווגו של קואופרטיב הולנדי לעניין זיכוי עקיף ממס חברות בישראל (5825/11). ההחלטה, אשר ניתנה שלא בהסכם, קובעת כי, בהתאם לדיני המס בהולנד, הקואופ ממוסה כישות נפרדת.
בשל כך ובשל מאפייני הקואופ, נקבע כי הוא ייחשב כחברה המהווה "שכבה" לעניין סעיף 126(ג) לפקודה המסדיר את נושא הזיכוי העקיף.
נזכיר, כי "זיכוי עקיף" הינו זיכוי הניתן כנגד מס החברות החל בישראל על חברה תושבת ישראל, בגין דיבידנד שקיבלה מחברה זרה.
בהתאם למנגנון זה, יופחת מס החברות הישראלי בסכום המס הזר ששילמה החברה הזרה (והחברה הנכדה) מחוץ לישראל בגין הרווחים שמהם חולק הדיבידנד.
המחוקק הישראלי בחר לאפשר זיכוי עקיף רק בגין שתי "שכבות" כאמור וכן רק בנסיבות החזקה שנקבעו. בהתאם לכך, יינתן זיכוי בגין מס זר ששילמה חברה בת ובלבד שהחברה הישראלית מחזיקה לפחות 25% מהזכויות בה. זיכוי בגין מס זר ששילמה חברה נכדה יינתן בתנאי שהבת (המוחזקת כאמור ב – 25% לפחות) מחזיקה, במישרין, לפחות 50% מהזכויות בה.
תנאים אלו מעוררים שאלות בדבר זכאות לזיכוי עקיף במצבים בהם קיימות יותר משתי שכבות, ובפרט בנסיבות בהן מתקיימת פעילות, או החזקה, באמצעות ישות שהינה שקופה לצרכי מס. כך למשל, כאשר מתחת לחברה הנכדה קיימת שותפות או חבר בני אדם שאינו ממוסה במדינת הפעילות, כדוגמת LLC אמריקאי, ייוחס המס בגין הפעילות לשותף, דהיינו: לחברה הנכדה ועל כן (בהתקיים יתר דרישות הסעיף) יינתן הזיכוי העקיף. ישנן מדינות (כגון הולנד) בהן ישויות נפרדות רשאיות לדווח במסגרת איחוד פיסקאלי (fiscal unity), ובמצב כזה לדוגמא, הכנסות חברה תיוחסנה לחברה המחזיקה בה וגם המס ייוחס לחברה המחזיקה וישולם על ידה. גם בנסיבות אלו, הגם שהפעילות מבוצעת באמצעות חברה מ"שכבה שלישית", מאחר שהמס מיוחס לחברה העליונה – היא החברה הנכדה – ניתן יהיה (בהתקיים יתר דרישות הסעיף) לזכות בזיכוי העקיף.
ייתכנו מצבים בהן ההחזקה בחברות הבת או הנכדה נעשית באמצעות ישות שקופה לצרכי מס, כגון: שותפות שאינה חייבת במס הן על פי מקום התאגדותה או פעילותה והן על פי הקריטריונים המקובלים בישראל. גם במצבים אלו, לדעתנו, יש להתעלם מהישות שקופה לצורך בחינת זכאות החברה הישראלית לקבלת זיכוי עקיף.
ונסביר: כאשר החברה הישראלית הינה שותפה בשותפות שקופה זרה, המחזיקה במניות החברה הבת באופן שסך הזכויות של הישראלית הוא 25% או יותר, להבנתנו אין מניעה להחלת כללי הזיכוי העקיף אף שהזכויות בחברה הבת אינן מוחזקות במישרין, אלא באמצעות השותפות. בהחלטה שניתנה על ידי רשות המסים, הותר לחברה תושבת ישראל לקבל זיכוי עקיף בגין מס חברות ששולם בגרמניה על ידי חברה גרמנית, כאשר ההחזקה בזכויות בגרמנית נעשתה באמצעות שותפות זרה שאינה נישומה לצרכי מס במדינת התאגדותה. בנסיבות העניין, הותר ליישם את הוראות סעיף 18 לאמנה בין ישראל וגרמניה, המתיר זיכוי עקיף גם כאשר שיעור ההחזקה בחברה הבת (הגרמנית) נמוך מ-25%.
כאשר ההחזקה בחברה נכדה הינה באמצעות שותפות שקופה שבה שותפה החברה הבת, עשוי להתעורר קושי נוכח הדרישה המפורשת בסעיף 126(ג) שהנכדה תוחזק "במישרין".
להבנתנו, גם בנסיבות אלו יש להתעלם מהישות השקופה ולהתיר הזיכוי ובלבד שיתר תנאי הסעיף התקיימו. פרשנות שונה תחטא למטרת הסעיף בהקלת נטל המס בגין רווחים שכבר חויבו במס חברות.
נזכיר, כי הקביעה לאפשר זיכוי עקיף בגין שתי שכבות בלבד היא שרירותית, וקיימות מדינות כדוגמת ארה"ב בהן יתאפשר זיכוי עקיף בגין 6 שכבות ובלבד שהתקיימו תנאי החזקה מסוימים (החזקה ישירה של 10% או יותר בכל אחת מהשכבות והחזקה עקיפה של החברה האמריקאית בכל אחת מהחברות בשרשרת בשיעור של 5% או יותר).
נכתב ע"י עו"ד לילך אשרוב- רובין
